Pakiet VAT e-commerce od 1 lipca 2021 r.

Pakiet VAT e-commerce

Propozycje zawarte w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanym w dniu 29 października przez resort finansów, funduszy i polityki regionalnej, obejmują m.in. nałożenie obowiązku poboru i zapłaty VAT na podatników ułatwiających, przy użyciu interfejsu elektronicznego – platformy handlu, portalu, itp. sprzedaży na rzecz unijnych konsumentów towarów importowanych z państw trzecich w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, lub dostawę towarów na terytorium UE dokonywaną przez przedsiębiorcę niemającego siedziby w UE na rzecz konsumentów (B2C).

Poniżej prezentujemy treść części ogólnej uzasadnienia do projektu.

Zmiany zasad dotyczących niektórych dostaw ułatwianych przez interfejsy elektroniczne

Znacząca część sprzedaży towarów do konsumentów w UE, zarówno w ramach obrotu pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w odniesieniu do towarów sprowadzanych do Unii z państw trzecich, dokonywana jest za pośrednictwem interfejsów elektronicznych, takich jak platforma, platforma handlowa, portal lub inne podobne środki (tj. urządzenie lub oprogramowanie), dalej: „interfejsy elektroniczne”, często z wykorzystaniem zlokalizowanych na terytorium UE magazynów zapewniających kompleksową obsługę logistyczną (tzw. magazyny typu fulfilment warehouse). Głównym problemem jest efektywność poboru VAT, a przy tym relatywnie duże obciążenia administracyjne i koszty ciążące na przedsiębiorcach oraz administracji skarbowej w związku z rozliczaniem podatku należnego od ww. transakcji i weryfikowaniem prawidłowości tego rozliczania. Wynika to w szczególności z faktu, że w znacznej mierze tego rodzaju sprzedaż jest prowadzona przez bardzo liczną grupę przedsiębiorców nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w UE.

W celu rozwiązania tego problemu, aby zwiększyć efektywność poboru VAT, przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążeń administracyjnych i kosztów po stronie przedsiębiorców oraz administracji skarbowej, powiązanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych, rozwiązania ujęte w pakiecie VAT e-commerce, obejmują m.in. nałożenie obowiązku poboru i zapłaty VAT na podatników ułatwiających, przy użyciu interfejsu elektronicznego:

(i) sprzedaż na rzecz unijnych konsumentów towarów importowanych z państw trzecich
w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, lub

(ii) dostawę towarów na terytorium UE dokonywaną przez przedsiębiorcę niemającego siedziby w UE na rzecz konsumentów (B2C).

Projektowana nowelizacja wprowadza swego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw B2C na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem interfejsami elektronicznymi, zwanych dalej również: „operatorami interfejsu elektronicznego” lub „operatorami IE”. Należy podkreślić, że ta fikcja prawna została przyjęta jedynie na potrzeby przepisów o VAT i nie ma zastosowania do innych dziedzin prawa, w tym regulujących stosunki cywilnoprawne.

Oczekuje się, że wprowadzenie takiego rozwiązania spełni zakładane rezultaty, ponieważ ciężar wykonania obowiązków określonych w przepisach VAT w związku z ww. dostawami towarów zostanie przeniesiony z bardzo dużej grupy przedsiębiorców (tzw. dostawców bazowych), spośród których wielu nie ma siedziby działalności gospodarczej w UE (co dodatkowo utrudnia egzekucję obowiązków podatkowych), na znacznie mniej liczną grupę operatorów interfejsów elektronicznych, którzy zwykle dysponują znacznie większymi zasobami niż dostawcy bazowi, dzięki czemu łatwiej im będzie wypełniać obowiązki przewidziane w regulacjach VAT.

Ponadto, aby umożliwić administracji skarbowej efektywniejszy monitoring w zakresie wykonywania obowiązków przewidzianych w przepisach VAT, określeni operatorzy interfejsów elektronicznych, za pośrednictwem których świadczone są usługi oraz dokonywane są dostawy towarów na terytorium UE zasadniczo na rzecz konsumentów, będą obowiązani do prowadzenia ewidencji tych transakcji w postaci elektronicznej. W odniesieniu do dostaw towarów, których wysyłka lub transport rozpoczyna się bądź kończy terytorium Polski oraz usług, których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, ewidencja ta będzie udostępniana drogą elektroniczną na żądanie właściwego organu podatkowego.

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)

Stan faktyczny do momentu wejścia w życie dyrektywy 2017/2455 oraz dyrektywy 2019/1995

Funkcjonująca w krajowych przepisach (do momentu wejścia w życie ww. dyrektyw) sprzedaż wysyłkowa to instytucja unijnego prawa podatkowego znajdująca swoje oparcie  w przepisach dyrektywy VAT (art. 33 – art. 35). W polskim systemie podatku VAT funkcjonuje od 2004 r. Jej wprowadzenie wiązało się z wejściem Polski do UE i potrzebą odpowiedniego dostosowania funkcjonujących do tego momentu przepisów lub powołania do życia nowych form opodatkowania czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej w rzeczywistości rynku wewnętrznego. Przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej wówczas skonstruowane – co do zasady – nie uległy zmianie do chwili obecnej.

Sprzedaż wysyłkowa w ustawie o podatku od towarów i usług została odrębnie skonstruowana w zależności od tego czy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium Polski, czy też na terytorium Polski. Taka dychotomiczna konstrukcja nie była znana dyrektywie VAT. Podkreślić jednak należy, że dyrektywa nie wprowadziła, do uchwalenia zmieniającego ją aktu prawnego (dyrektywy 2017/2455), definicji sprzedaży wysyłkowej. Wskazany zabieg ustawodawcy krajowego, w obliczu braku unijnej definicji, zwiększał w związku z tym pewność prawną przedsiębiorców, którzy – w zależności od swojego statusu: podatnicy krajowi lub podatnicy unijni – posiadali odrębnie zgrupowane przepisy.

Sprzedaż wysyłkowa w ustawie o VAT została zasadniczo uregulowana w art. 2 pkt 23 i 24 (definicja sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju) oraz art. 23 i 24 (zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju).

Zgodnie z definicją, określoną w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2021 r. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana była na rzecz: (i) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej niemającymi obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub (ii) innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Definicja sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, określona w art. 2 pkt 24, to, co do zasady, lustrzane odbicie definicji „sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju”.

Na podobnej zasadzie, na co wskazano już wyżej, skonstruowane zostały przepisy zawierające zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej – podzielono je w zależności od tego, czy dostawa towarów dokonywana była z terytorium kraju (art. 23 ustawy o VAT), czy na terytorium kraju (art. 24 ustawy o VAT).

Zmiany związane z implementacją dyrektywy 2017/2455 oraz dyrektywy 2019/1995

W związku z wprowadzeniem do dyrektywy VAT definicji „wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” (zwanej dalej „WSTO”) oraz jednolitego progu na terytorium całej UE (10.000 EUR) dla podatników dostarczających towary w ramach WSTO oraz świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne, jak również z powodu modyfikacji powiązanych z WSTO regulacji, dotyczących m.in. określenia miejsca dostawy, konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT. Polegają one przede wszystkim na wykreśleniu art. 2 pkt 23 i 24 (definicja sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju) oraz art. 23 i 24 (sprzedaż wysyłkowa z i na terytorium kraju), zmianie art. 22 (zasady ogólne dotyczące miejsca dostawy) oraz wprowadzeniu art. 22a w ustawie o VAT. Dodatkowo konieczne jest zmodyfikowanie innych przepisów, ściśle powiązanych z wewnątrzwspólnotową sprzedażą towarów na odległość.

WSTO – Wyłączenia

Podobnie jak w przypadku sprzedaży wysyłkowej, przepisów dotyczących WSTO nie stosuje się w odniesieniu do kilku grup towarów, a mianowicie w stosunku do: (i) nowych środków transportu, (ii) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, (iii) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych – jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT (oddzielnie uregulowano kwestię towarów będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu) oraz pod warunkiem posiadania przez podatnika dokonującego dostawy dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy na tych szczególnych zasadach.

W ramach WSTO, w przeciwieństwie do sprzedaży wysyłkowej, można dokonywać dostaw wyrobów akcyzowych (skreślenie art. 34 dyrektywy VAT, który wyłączał tę kategorię towarów ze sprzedaży wysyłkowej).

Uchyleniu uległy również przepisy, zgodnie z którymi sprzedaż wysyłkowa występuje, gdy dla jej dokonania wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały sprowadzone na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego w ramach importu towarów (nowe brzmienie art. 33 dyrektywy VAT po jej zmianie dyrektywami 2017/2455 oraz 2019/1995). Należy przy tym wyjaśnić, że dostawa w ramach WSTO dotyczy towarów, które znajdują się na terytorium UE (mogą być to towary wyprodukowane w UE lub towary, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i które znajdują się na jej terytorium i są dostarczane nabywcom w UE. Towary w składach celnych muszą najpierw zostać dopuszczone do swobodnego obrotu w UE, zanim nastąpi ich jakakolwiek późniejsza sprzedaż w UE).

Procedura szczególna OSS

Stan faktyczny do momentu wejścia w życie dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995

Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące MOSS (zasadniczo rozdział 6a i 7 w dziale XII ustawy o VAT) umożliwiają podatnikom rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług TBE na rzecz konsumentów w państwach członkowskich, w których nie mają oni, co do zasady, siedziby działalności gospodarczej, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji. MOSS stanowi środek upraszczający wprowadzony w następstwie zmiany przepisów dotyczących miejsca świadczenia trzech rodzajów usług (usług TBE), w wyniku której miejscem opodatkowania tych usług stało się państwo członkowskie usługobiorcy (zmiana w art. 28k ustawy o VAT). Dzięki MOSS podatnicy mogą uniknąć rejestracji oraz obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych w każdym państwie członkowskim, w którym znajdują się ich usługobiorcy (tzw. państwa członkowskie konsumpcji).

W praktyce podatnik zarejestrowany w MOSS w danym państwie członkowskim (państwo członkowskie identyfikacji) składa drogą elektroniczną kwartalną deklarację VAT z wyszczególnieniem poszczególnych usług TBE świadczonych na rzecz konsumentów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich, w której wykazuje należną za nie kwotę VAT. Następnie państwo członkowskie identyfikacji przekazuje zapłacony VAT do odpowiednich państw członkowskich konsumpcji. Deklaracje VAT składane w systemie MOSS stanowią niezależne deklaracje w stosunku do deklaracji podatkowych, które podatnicy składają w swoich państwach członkowskich, w ramach krajowych obowiązków w zakresie VAT.

MOSS dostępny jest dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej w UE (tzw. procedura unijna) oraz dla podatników niemających siedziby w UE (tzw. procedura nieunijna). System MOSS jest fakultatywny dla podatników. Decydując się na korzystanie z niego, podatnik musi go jednak stosować w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich konsumpcji. Z MOSS nie można zatem korzystać w odniesieniu tylko do określonych państw członkowskich albo tylko do określonych, wybranych z dostępnych trzech typów usług (telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych).

Organami podatkowymi, właściwymi dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, korzystających z procedury MOSS są Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (właściwy dla podatników, dla których Polska jest państwem członkowskim identyfikacji) oraz Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego (właściwy dla podatników, dla których Polska jest państwem członkowskim konsumpcji).

Biorąc pod uwagę fakt, że procedura MOSS, która umożliwia dostawcom usług TBE rejestrację dla potrzeb podatku VAT w jednym państwie członkowskim, w ramach której podatnik rozlicza podatek VAT należny w innych państwach członkowskich, została oceniona jako pozytywne narzędzie służące właściwej alokacji wpływów budżetowych zgodnie z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji, zdecydowano, że system ten zostanie rozszerzony na inne usługi, WSTO, a także na niektóre krajowe dostawy towarów, stając się tym samym punktem kompleksowej obsługi (OSS).

Zmiany związane z implementacją dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995

Jak wskazano powyżej, celem dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995 było m.in. rozszerzenie i modyfikacja obecnej procedury MOSS na inne usługi, WSTO, a także niektóre krajowe dostawy towarów, powodując tym samym przekształcenie małego punktu kompleksowej obsługi w punkt kompleksowej obsługi (OSS).

Z założenia OSS (podobnie jak MOSS) ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:

• elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;

• deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;

• współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy / świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Aby osiągnąć ten cel, konieczne jest dokonanie stosownych zmian w ustawie o VAT. Polegają one przede wszystkim na modyfikacjach rozdziałów 6a (procedura unijna) i 7 (procedura nieunijna) w dziale XII ustawy o VAT, jak również innych przepisów, ściśle z nimi powiązanych.

Rozszerzenie i modyfikacja procedury unijnej, uregulowanej w rozdziale 6a działu XII ustawy o VAT

1. Zakres przedmiotowy procedury unijnej

Nowe przepisy rozszerzają zakres przedmiotowy procedury unijnej, która od1 lipca 2021 r. będzie oznaczała procedurę szczególną dla:

1. WSTO;
2. dostaw towarów w państwie członkowskim (dostawy krajowe) dokonywanych przez interfejsy elektroniczne ułatwiające takie dostawy w rozumieniu projektowanego art. 7a;
3. określonych usług świadczonych przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, ale nieposiadających takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji.

Należy doprecyzować, że poprzez „usługi” należy rozumieć usługi świadczone na rzecz konsumentów których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Zatem są to usługi do których nie ma zastosowania ogólna zasada określona w  art. 28c ustawy o VAT (zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej). Oznacza to, że procedurą unijną będą mogły być objęte np. usługi, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, 2, 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28k.

2. Zakres podmiotowy procedury unijnej

Nowe przepisy rozszerzają zakres podmiotowy procedury unijnej, z której od 1 lipca 2021 r. będzie mógł korzystać:

1. podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za: (i) świadczone przez niego usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w państwie członkowskim, w którym usługodawca nie ma siedziby, (ii) dokonywane przez niego dostawy w ramach WSTO. Należy podkreślić, że usługi świadczone na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę, muszą zostać zadeklarowane w krajowej deklaracji podatkowej właściwej dla danego państwa członkowskiego;
2. podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za dokonywane przez niego dostawy w ramach WSTO;
3. podatnik ułatwiający dostawy zgodnie z projektowanym art. 7a ust. 2 (niezależnie od tego, czy posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE, czy w kraju trzecim) dla: (i) dokonywanych przez niego dostaw w ramach WSTO oraz (ii) krajowych dostaw towarów. Należy podkreślić, że dokonywanie krajowych dostaw (tzn. dostaw, w przypadku których towar i jego nabywca, niebędący podatnikiem, znajdują się w tym samym państwie członkowskim) może być rozliczane w OSS wyłącznie przez podatników uznanych za ułatwiających takie dostawy, zgodnie z art. 7a ust. 2 (operatorzy interfejsów elektronicznych).

Podsumowując, od 1 lipca 2021 r. podatnicy, wskazani wyżej, świadczący usługi lub dokonujący dostaw na rzecz konsumentów w UE, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których świadczone są te usługi lub dokonywane są dostawy. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny. Co istotne, jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury unijnej musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług lub dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.

Trzeba również podkreślić, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad ustalania miejsca świadczenia tych usług, a jedynie wprowadzają uproszczoną procedurę deklarowania podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich UE.

Rozszerzenie i modyfikacja procedury nieunijnej, uregulowanej w rozdziale 7 działu XII ustawy o VAT

1. Zakres podmiotowy procedury nieunijnej

Z procedury nieunijnej mogą i nadal (również po zmianach ustawy o VAT) będą mogli korzystać wyłącznie podatnicy niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE. Należy jednak podkreślić, że jeżeli tego typu podmioty są jedynie zarejestrowane dla celów VAT w państwie/państwach członkowskich lub są zobowiązane do takiej rejestracji, przykładowo z uwagi na świadczenie przez nich usług, innych niż usługi B2C, mogą oni korzystać z procedury nieunijnej (jest to zmiana, która weszła w życie od 1 lipca 2019 r. wraz z implementacją art. 1 dyrektywy 2017/2455).

2. Zakres przedmiotowy procedury nieunijnej

Od 1 lipca 2021 r. procedura nieunijna będzie obejmować określone usługi (w tym usługi TBE) świadczone przez wskazanych wyżej podatników na rzecz konsumentów w UE. Należy doprecyzować, że poprzez „usługi” należy rozumieć usługi świadczone na rzecz konsumentów których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Zatem są to usługi do których nie ma zastosowania ogólna zasada określona w art. 28c ustawy o VAT (zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej). Oznacza to, że procedurą nieunijną będą mogły być objęte np. usługi, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, 2, 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28k ustawy o VAT.

Podsumowując, nowe przepisy rozszerzają zakres procedury nieunijnej, przewidzianej dla podatników niemających siedziby w UE, na określone usługi świadczone przez nich na rzecz osób niebędących podatnikami w UE. Oznacza to, że od 1 lipca 2021 r. podatnicy, niemający siedziby w UE, świadczący usługi na rzecz konsumentów w UE, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których świadczone są te usługi. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.

Co istotne, jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury nieunijnej, musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług, kwalifikujących się do tej procedury. Nie może on deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji. Trzeba również podkreślić, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad ustalania miejsca świadczenia tych usług, a jedynie wprowadzają uproszczoną procedurę deklarowania podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich UE.

Końcowo należy wskazać, że jeżeli podatnik kwalifikuje się do skorzystania zarówno z procedury unijnej (z uwagi na WSTO), jak i nieunijnej (z uwagi na świadczone usługi), to powinien zarejestrować się odrębnie do obu tych procedur.

Sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI)

Zmiany związane z implementacją dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995.

Urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, globalizacja i postęp technologiczny doprowadziły do gwałtownego wzrostu handlu elektronicznego, a co za tym idzie sprzedaży towarów na odległość – zarówno towarów dostarczanych z jednego państwa członkowskiego do innego, jak i z terytoriów trzecich lub państw trzecich do UE. Należało zatem dostosować do tych zmian stosowne przepisy dyrektyw VAT i 2009/132/WE, uwzględniając zasadę opodatkowania w miejscu przeznaczenia, konieczność ochrony dochodów podatkowych państw członkowskich, stworzenia równych warunków działania dla zainteresowanych przedsiębiorstw i zminimalizowania ciążących na nich obciążeń.

Dyrektywa 2017/2455 wprowadza nowe regulacje dotyczące SOTI. Wprowadza definicję SOTI oraz powiązane z tą instytucją regulacje, dotyczące m.in. określenia miejsca dostawy. Dla uproszczenia rozliczania VAT z tytułu SOTI dla towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) umieszczonych w przesyłce o wartości rzeczywistej do 150 euro, dyrektywa ta wprowadza nową szczególną procedurę importu (IOSS) a także nowe uregulowanie szczególne dotyczące deklarowania i płatności VAT (USZ), jeśli procedura szczególna importu (IOSS) nie jest stosowana (choć można byłoby ją stosować).

W praktyce od 1 lipca 2021 r. konsument będzie płacić podatek VAT od towarów o niewielkiej wartości (do 150 euro) w następujący sposób:

• płatność na rzecz sprzedającego/interfejsu elektronicznego, który decyduje się na korzystanie z IOSS, przy czym import towarów ww. towarów jest zwolniony z VAT,
• płatność przy imporcie do UE, jeśli sprzedawca/interfejs elektroniczny nie zdecyduje się na korzystanie z IOSS:

• pobór podatku VAT z tytułu importu towarów od odbiorcy (konsumenta) przez osobę przedstawiającą towary organom celnym, jeżeli ta osoba postanowi skorzystać ze uregulowania szczególnego lub
• stosowanie normalnych procedur celnych.

SOTI charakteryzuje się tym, że towary (inne niż nowe pojazdy lub towary zmontowane i zainstalowane) są wysyłane lub transportowane przez sprzedającego lub w jego imieniu z państwa trzeciego (spoza UE) do państwa członkowskiego, co do zasady, osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) – B2C (ang. business-to-consumer).

Należy podkreślić, że art. 14 ust. 4 dyrektywy VAT definiujący sprzedaż towarów na odległość ustanawia jednak warunek, który musi być spełniony po stronie konsumenta. Zarówno pkt 1 (dla WSTO) i pkt 2 (dla SOTI) stanowią między innymi, że dostawa towarów musi zostać dokonana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, której wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie podlega podatkowi VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 lub każdej innej osoby niebędącej podatnikiem. Art. 3 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje, w których przypadkach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie podlega podatkowi VAT.

Art. 14 ust. 4 dyrektywy VAT obejmuje podatników i osoby prawne niebędące podatnikami stosujące wspólny system ryczałtowy dla rolników, podatników korzystających ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw oraz podatników, którzy tylko dostarczają towary i usługi zwolnione z VAT bez prawa do odliczenia podatku VAT.

Dla kompletności należy dodać, że ww. art. 14 ust. 4 oprócz osób niebędących podatnikami obejmuje:

– dostawy towarów (w tym wyrobów akcyzowych) na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami wymienionych w art. 151 dyrektywy VAT (porozumienia dyplomatyczne, organy międzynarodowe, NATO itp.) oraz

– dostawy towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) na rzecz podatników dokonujących wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których VAT nie podlega odliczeniu, podatników objętych wspólnym systemem ryczałtowym dla rolników, podatników objętych procedurą marży i osób prawnych niebędących podatnikami).

Dyrektywa 2017/2455 (w art. 143 ust. 1 lit. ca) wprowadza nowe zwolnienie od podatku VAT z tytułu importu, które ma zastosowanie tylko do towarów umieszczonych w przesyłkach o wartości rzeczywistej do 150 euro (z wyjątkiem towarów podlegających podatkowi akcyzowemu), dla których podatek należny z tytułu SOTI ma zostać zadeklarowany w ramach procedury importu IOSS.

Należy podkreślić, że dla SOTI istotne jest miejsce, w którym znajdują się towary w momencie ich sprzedaży (dostawy) – towary muszą znajdować się poza terytorium UE, skąd są następnie wysyłane lub transportowane do konsumenta na terytorium UE. Bez znaczenia pozostaje czy dostawca prowadzący SOTI posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego.

Jeżeli towary w momencie sprzedaży (dostawy) znajdują się na terytorium UE, to nie ma SOTI a jest WSTO.

Miejsce dostawy – zasada ogólna

W art. 33 dyrektywa 2017/2455 określa miejsce dostawy przy SOTI. Za miejsce dostawy SOTI z państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów (analogicznie jak przy WSTO), uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast gdy SOTI następuje do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, za miejsce dostawy uznaje się to państwo, pod warunkiem że VAT ma być zadeklarowany w IOSS. Zasada ta stanowi wyjątek od zasady ogólnej opodatkowania dostaw (zgodnie z którą w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy).

Procedura szczególna importu (IOSS)

Jak wskazano powyżej, celem dyrektyw 2017/2455 oraz 2019/1995 jest m.in. rozszerzenie i modyfikacja obecnej procedury MOSS (poza innymi niż TBE usługami, WSTO, niektórymi krajowymi dostawami towarów) również na SOTI, efektem czego jest przekształcenie (rozszerzenie) małego punktu kompleksowej obsługi (MOSS) na importowy OSS (IOSS).

Procedura importu została uregulowania w art. 369l – 369x dyrektywy VAT oraz art. 57a – 63c rozporządzenia 282/2011.

Należy mieć na względzie, że szereg istotnych regulacji odnoszących się do procedury importu objętych zakresem art. 369l – 369x dyrektywy VAT zostało zawartych w rozporządzeniu 282/2011, które jako rozporządzenie unijne obowiązuje bezpośrednio państwa UE i nie wymaga implementacji do porządków prawnych państw członkowskich.

Ponieważ od 1 lipca 2021 r. import wszystkich towarów o niskiej wartości będzie podlegał podatkowi VAT, w celu zadeklarowania i zapłaty VAT utworzono szczególną procedurą importu – importowy One Stop Shop (IOSS), zwaną dalej także „IOSS” dla sprzedawców dokonujących SOTI z krajów trzecich lub terytoriów trzecich do UE.

Nowy IOSS to procedura szczególna, która pozwala na rozliczenie VAT należnego z tytułu SOTI, państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

W przeciwieństwie zatem do obowiązujących dziś przepisów dotyczących importu towarów, w których podatek VAT jest pobierany w momencie importu towarów przez organy celne, gdy stosuje się IOSS, dostawca sprzedający towary o niskiej wartości znajdujące się w państwie trzecim lub terytorium trzecim konsumentom w UE, naliczy i pobierze podatek VAT w momencie sprzedaży towarów oraz zadeklaruje i zapłaci ten podatek globalnie za pośrednictwem IOSS w państwie członkowskim identyfikacji. Towary te będą następnie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy imporcie, co pozwoli na szybkie ich zwolnienie
w urzędzie celnym.