Kto musi przekazać Szefowi KAS informacje o schematach podatkowych

Przedsiębiorca jako promotor

W rozumieniu Ordynacji podatkowej promotorem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności:
■ doradca podatkowy,
■ adwokat,
■ radca prawny,
■ pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom,
również w sytuacji, gdy podmiot ten nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju,
– która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

Z definicji tej można by wysnuć wniosek, że promotor to podmiot, który w ramach swojej działalności zarobkowo oferuje usługi doradztwa podatkowego. Ta definicja jest jednak bardziej pojemna i obejmuje znacznie szerszy katalog podmiotów.

Zawarte w opisanej definicji przykładowe zawody nie stanowią katalogu zamkniętego. Również każda inna osoba wykonująca czynności pozostające w zakresie działania tych osób lub posiadająca podobne kwalifikacje może zostać uznana za promotora.

Fakt wykonywania danego zawodu przez określoną osobę (np. zawodu doradcy podatkowego) nie przesądza automatycznie o tym, że jest ona promotorem. Konieczne jest spełnienie drugiej części definicji, tj. opracowanie, oferowanie, udostępnienie, wdrożenie lub zarządzenie wdrożeniem uzgodnienia.

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 16) Ordynacji podatkowej uzgodnieniem jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl art. 86a § 1 pkt 10) Ordynacji podatkowej schematem podatkowym jest uzgodnienie, które: a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą, b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą. W innych punktach art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej są definiowane wszystkie pojęcia użyte w definicji schematu podatkowego.

Polecamy: Schematy podatkowe dla firm. Poradnik Gazety Prawnej 10/2019

Podmiot pełni rolę promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności:
– opracowuje uzgodnienie,
– oferuje uzgodnienie,
– udostępnia opracowane uzgodnienie,
– wdraża opracowane uzgodnienie lub
– zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

Promotorem nie musi być wyłącznie osoba fizyczna. Może być nim również osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która opracowała oraz „oferuje” określony schemat. Od strony formy prawnej promotorem może być zatem gmina, powiat, województwo, spółka komunalna, fundacja, stowarzyszenie, instytucja kultury, szkoła wyższa itp.

W objaśnieniach zwrócono także uwagę, że „czynności promotorskie” opisane w definicji promotora należy rozumieć w sposób funkcjonalny. A zatem promotorem będzie podmiot, którego zespół czynności będzie prowadzić do faktycznego opracowania, oferowania, udostępnienia, wdrożenia lub zarządzania wdrażaniem uzgodnienia.

Przykładowo aby uznać, że promotor wdraża lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia, nie jest konieczne, by formalnie podejmował wiążące decyzje w tym zakresie. Faktyczne przygotowywanie i koordynowanie procesu wdrożeniowego, przygotowywanie i opiniowanie dokumentacji związanej z wdrożeniem lub uczestnictwo (np. poprzez głos doradczy) w procesie decyzyjnym mogą wskazywać na spełnienie przez dany podmiot definicji promotora. Z definicji nie wynika również, aby takie udostępnianie uzgodnienia musiało być odpłatne ani by musiało stanowić przedmiot działalności gospodarczej podmiotu.

„Czynności promotorskich” nie będzie stanowić „obsługa” specjalnej strefy ekonomicznej. Jak wskazano w objaśnieniach ministerialnych: Nie działa w roli promotora ani wspomagającego spółka zarządzająca specjalną strefą ekonomiczną (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarb Państwa albo samorząd województwa posiada większość głosów, które mogą być oddane na walnym zgromadzeniu lub zgromadzeniu wspólników), udzielając, w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej, a także wykonując, w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, kontrolę realizacji warunków zezwolenia.

Promotorem nie będzie także osoba reprezentująca klienta w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu sądowym. Zakres działań pełnomocnika w takim przypadku odnosi się do sytuacji, która miała miejsce w przeszłości, a której pełnomocnik nie kształtuje swoimi czynnościami.

Nie działa w roli promotora doradca podatkowy/adwokat/radca prawny reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawno-podatkowej.

Literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej zdaje się wskazywać, że zakres podmiotowy pojęcia promotora nie ogranicza się wyłącznie do podmiotów zewnętrznych, prowadzących profesjonalną działalność w zakresie doradztwa, wynajmowanych przez korzystających ze schematu. Wątpliwości budzić mogą zatem przypadki opracowujących schematy pracowników jednostek lub doradców współpracujących z jednostką, będących tzw. in-house’ami.

Jak zaznaczono jednak w objaśnieniach ministerialnych, w przypadkach, w których firma zobowiązuje zatrudnionego pracownika lub in-house’a do zaprojektowania lub wdrożenia uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, ani pracownik, ani firma nie mogą zostać uznani za promotora, pod warunkiem że schemat nie zostanie udostępniony podmiotom zewnętrznym. Nie zmienia to jednak faktu, że firma uzyskująca taki schemat jest uznana za tzw. korzystającego. To wiąże się z powstaniem po jej stronie obowiązków w zakresie raportowania.

Zgodnie bowiem z art. 86a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia;

PRZYKŁAD:
Zarząd zobowiązał zatrudnionego w spółce radcę prawnego do wymyślenia sposobu pozwalającego na legalne zmniejszenie wysokości VAT do zapłaty uiszczanego przez spółkę comiesięcznie na konto urzędu skarbowego. Radca prawny opracował uzgodnienie spełniające przesłanki schematu podatkowego standaryzowanego. W tym wypadku spółka może zostać uznana za korzystającego.
Prezes zarządu, zadowolony z rezultatów stosowania schematu, polecił radcy prawnemu, aby ten udostępnił schemat również powiązanym spółkom. W takim wypadku spółka może zostać uznana za promotora. Nie ma znaczenia sposób przekazania, czy to e-mailowo, pisemnie, telefonicznie. Forma nie ma tu znaczenia. Liczy się fakt przekazania (oczywiście istotna jest tu kwestia udowodnienia, że takie przekazanie miało miejsce).
Jeżeli natomiast radca prawny, działający również w ramach własnej kancelarii, udostępni schemat również innym swoim klientom, będzie mógł zostać uznany za promotora.

PRZYKŁAD (z objaśnień MDR):
Doradca wewnętrzny zatrudniony wyłącznie w jednej spółce (na umowie o pracę) opracował uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy. W pierwszym etapie uzgodnienie zostało wdrożone wyłącznie w spółce zatrudniającej doradcę wewnętrznego. Następnie uzgodnienie to zostało udostępnione przez tę spółkę innym podmiotom z grupy kapitałowej. Sytuacja taka oznacza, że w pierwszym etapie spółka zatrudniająca doradcę działała w charakterze korzystającego (ani spółka, ani doradca wewnętrzny nie spełniali definicji promotora). W momencie, w którym uzgodnienie zostało udostępnione kolejnym podmiotom przez wewnętrznego doradcę (w ramach jego obowiązków pracowniczych lub polecenia służbowego), podmiot zatrudniający tego doradcę oraz osoba odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za zakres przedmiotowy objęty uzgodnieniem (np. dyrektor finansowy, dyrektor działu podatkowego) wypełnili przesłanki uznania ich za promotorów. Bez znaczenia dla określenia statusu promotora jest ocena dopuszczalności dokonywania takich czynności na gruncie np. ustawy o doradztwie podatkowym.

Pewnego rodzaju trudności w określeniu, kto jest promotorem, mogą powstać w sytuacji, gdy w procesie opracowania uzgodnienia bierze udział wiele osób.

Co do zasady za promotora w takich przypadkach należy uznać podmiot, który dysponuje pewną sferą decyzyjną w zakresie stworzenia, oferowania, wdrożenia schematu. Promotorami nie będą natomiast pracownicy wypełniający pewne zadania przy przygotowaniu bądź wdrożeniu schematu, będący w tym zakresie w stosunku podległości służbowej.

PRZYKŁAD:
Spółka zleciła spółce doradztwa podatkowego sporządzenie analizy wskazującej najkorzystniejszą podatkowo metodę wprowadzenia majątku do jednej ze spółek zależnych. W ramach spółki osobą odpowiedzialną za realizację projektu był jej partner – doradca podatkowy. W ramach zespołu, którym kierował, zlecił wykonanie poszczególnych prac związanych z projektem swoim trzem asystentom zatrudnionym na umowę o pracę, z których jeden posiadał tytuł doradcy podatkowego. Natomiast asystenci wykonywali prace pod jego ścisłym kierownictwem. W takim wypadku za promotorów należałoby uznać spółkę doradztwa podatkowego oraz jej partnera. Promotorami nie będą natomiast pracownicy spółki pracujący w ramach projektu (niezależnie od posiadanych przez pracowników tytułów zawodowych).

PRZYKŁAD:
Spółka X zleciła spółce doradztwa podatkowego Y sporządzenie analizy wskazującej najkorzystniejszą podatkowo metodę wprowadzenia majątku do jednej ze spółek zależnych. W ramach spółki doradztwa podatkowego Y osobą odpowiedzialną za realizację projektu był jej partner – doradca podatkowy. Ze względu na liczbę posiadanych już zleceń partner – doradca podatkowy, zlecił wymyślenie oraz opracowanie schematu radcy prawnemu z zaprzyjaźnionej kancelarii. Za tę usługę zaoferował mu 85% wynagrodzenia umówionego ze spółką X. Po przygotowaniu przez radcę prawnego schematu został on zaoferowany przez spółkę Y spółce X. W takim wypadku możemy mieć do czynienia z wielością promotorów. Promotorem może być radca prawny (ze względu na posiadaną samodzielność w zakresie opracowania schematu), partner – doradca podatkowy, a także spółka doradztwa podatkowego.

Nie każda czynność związana z analizą przepisów prawa podatkowego musi być automatycznie kwalifikowana jako „czynność promotorska”. Każdy tego typu przypadek powinien być jednak analizowany odrębnie, pod kątem realizacji przesłanek opracowania, oferowania lub udostępnienia uzgodnienia. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów oferowanie uzgodnienia nie musi być dokonane na gruncie czynności bezpośrednich. Będziemy zatem mieli do czynienia z oferowaniem również wtedy, gdy promotor przedstawi kilka rozwiązań wiążących się z zaistnieniem skutków podatkowych i „każdy rozsądny podmiot” na podstawie takiej analizy wybrałby rozwiązanie najkorzystniejsze podatkowo. Jak podkreślono w objaśnieniach ministerialnych: W zakresie każdej z wykonywanych czynności należy ocenić, czy jej charakter i pełnione funkcje świadczą o tym, że czynności te są elementem opracowania, oferowania, udostępniania, wdrażania lub zarządzania wdrożeniem uzgodnienia. Elementami takiej oceny są m.in.:
–    określenie charakteru czynności (twórczego lub ściśle opisowego),
–    wystąpienie elementu rekomendacji (bezpośredniego lub pośrednio wynikającego z treści opracowania),
–    horyzont czasowy którego dotyczy dana czynność (ocena zdarzeń przeszłych, ocena planowanych działań lub wpływ na skutki podatkowe zdarzeń przeszłych).

PRZYKŁAD: 
1. Spółka planuje zawarcie transakcji z zagranicznym producentem autobusów. W związku z tym zleca doradcy podatkowemu przygotowanie opinii dotyczącej skutków podatkowych transakcji. W takim przypadku doradca podatkowy nie działa w roli promotora.
2. Spółka chce dokapitalizować jedną ze spółek kontrolowanych. W związku z tym zleca doradcy podatkowemu przygotowanie opinii w zakresie przedstawienia najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania. Doradca podatkowy przygotowuje opinię, w której przedstawia trzy metody dokapitalizowania spółki, odnosząc się wyłącznie do skutków podatkowych poszczególnych metod. Z opinii wynika, że jedna z możliwości jest najkorzystniejsza podatkowo. W tej sytuacji doradca podatkowy może pełnić rolę promotora.

Posiadanie statusu promotora nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem raportowania schematu podatkowego właściwemu organowi. Aby w konkretnym przypadku można było mówić o istnieniu obowiązku promotora w zakresie raportowania schematu, musi on działać w relacji z korzystającym. Jeżeli promotor jedynie opracuje schemat, jednak nie udostępni go, nie będzie go wdrażał lub nadzorował wdrożenia u korzystającego, nie będzie musiał raportować schematu.

Pojęcia „udostępnienie” i „wdrożenie” schematu ustawodawca definiuje bardzo szeroko. Udostępnieniem schematu będzie już przykładowo poinformowanie o jego podstawowych założeniach.

PRZYKŁAD:
W artykule swojego autorstwa doradca podatkowy opisuje możliwość organizacji wewnętrznej struktury fundacji, która zajmuje się zarówno działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą. Ponadto przedstawia nieprzewidzianą rozporządzeniem metodę określenia prewksaźnika odliczenia VAT, która przy wdrożeniu takiej struktury będzie najbardziej reprezentatywna. Po lekturze artykułu główna księgowa fundacji postanowiła, na podstawie treści artykułu dostosowanej do specyfiki instytucji, wdrożyć strukturę oraz zastosować metodę określenia prewskaźnika. W takim przypadku doradca nie będzie mógł zostać uznany za promotora. Główna księgowa będzie musiała jednak rozważyć, czy zastosowane uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, który powinien przez nią, jako korzystającego, zostać zaraportowany. Mówiąc zatem wprost, nowe obowiązki mogą dotyczyć także sytuacji, gdy schemat jest ogólnodostępny np. w Internecie, prasie lub ogólnie znany.

W objaśnieniach ministerialnych wskazano typowe grupy czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług dotyczących kwestii podatkowych, które, co do zasady, nie stanowią „czynności promotorskich” (tabela)

Warto zwrócić uwagę na punkt 13 listy przykładowych czynności niestanowiących „czynności promotorskich”. Wskazany punkt umiejscowiony w załączniku do objaśnień przedstawiającym grupy czynności niepowodujących obowiązku raportowania nie zawiera w swoim wyliczeniu wsparcia i reprezentowania klienta przed Trybunałem Konstytucyjnym, Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy Europejskim Trybunałem Praw Człowieka. Do tych organów często trafiają sprawy dotyczące m.in. wykładni przepisów prawa podatkowego, wątpliwości w zakresie stosowania tego prawa na przykład w zakresie zastosowania określonej stawki podatku VAT oraz zgodności przepisów prawa stanowionego z Konstytucją, prawem wspólnotowym czy przestrzegania praw człowieka.

Brak umiejscowienia wskazanych instytucji w załączniku spowodował powstanie licznych wątpliwości, czy reprezentowanie klienta przed którymś z tych organów będzie powodowało konieczność raportowania takich czynności jako schematów podatkowych. Ministerstwo Finansów do tej pory nie wypowiedziało się jednoznacznie w tej kwestii.

Reasumując, każdy przedsiębiorca (bez względu na swoją formę prawną) może występować w roli promotora. Będą to najczęściej sytuacje, gdy będzie udostępniać schemat podatkowy jakiemuś innemu podmiotowi najczęściej zapewne powiązanemu.

Oznaczać to będzie nie tylko obowiązek zaraportowania takiego schematu, ale także w pewnych sytuacjach obowiązek posiadania wewnętrznej procedury mającej na celu przeciwdziałanie niezaraportowaniu przez promotora schematu. Zdecydowanie jednak częściej będą występować sytuacje, gdy firma będzie nabywać od innego podmiotu – promotora – schemat podatkowy i stanie się wówczas korzystającym (o czym w dalszej części poradnika).