Jak uzasadnić charakter w niestandardowych transakcjach

Zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami, najważniejsze z perspektywy cen transferowych jest zapewnienie rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Co do zasady, rynkowość transakcji weryfikowana jest w analizach porównawczych, które mają na celu potwierdzenie, że podmioty niezależne zrealizowałyby podobną transakcję na analogicznych warunkach.

Poniżej dalsza część artykułu

Praktyka jednak udowodniła, że nie dla każdej transakcji można sporządzić analizę porównawczą (np. ze względu na brak dostępnych danych porównawczych lub unikatowy charakter transakcji). Zostało to dostrzeżone i uwzględnione przez ustawodawcę już w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., kiedy wprowadzono pojęcie opisu zgodności warunków transakcji z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Następnie doprecyzowano tę kwestię w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. I tak, obowiązkowym elementem każdej lokalnej dokumentacji cen transferowych jest analiza cen transferowych, która ma na celu potwierdzenie rynkowego charakteru transakcji. Ustawodawca przewidział przygotowanie analizy cen transferowych w dwóch formach:

– analizy porównawczej oraz

– analizy zgodności.

Czytaj także: Jak porządkować transakcje w grupie

W nowych przepisach definicja analizy zgodności została nieco rozszerzona w porównaniu do wcześniejszej definicji opisu zgodności. Zgodnie z jej brzmieniem, analiza zgodności wykazuje zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Analiza zgodności jest sporządzana przez podatnika w okolicznościach wskazanych przez ustawodawcę, tj. gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

Chociaż nowelizacja miała na celu zbliżenie polskich przepisów w zakresie cen transferowych do Wytycznych OECD, to jednak definicji analizy zgodności nie znajdziemy we wspomnianych Wytycznych. Wprowadzenie analizy zgodności było jednak konieczne, ponieważ polscy podatnicy są zobowiązani do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla poszczególnych transakcji, dla których nie ma możliwości przygotowania analiz porównawczych, takich jak np. refaktura oraz umowy spółek (które w wielu przypadkach nie są objęte obowiązkami dokumentacyjnymi w innych jurysdykcjach). Często międzynarodowe grupy kapitałowe zarządzają cenami transferowymi oraz wspierają poszczególne spółki w wypełnieniu lokalnych obowiązków dokumentacyjnych z poziomu centralnego. Polskie spółki mogą mieć wówczas problem z wytłumaczeniem zagranicznym podmiotom, czym jest analiza zgodności.

Podatnik powinien dokładnie przemyśleć, w jaki sposób podejść do sporządzenia analizy zgodności. W tym celu można wykorzystać rekomendacje Forum Cen transferowych (FCT), które nie są źródłem prawa, ale zbiorem dobrych praktyk, co może stanowić pewnego rodzaju „instrukcję”. FCT jest zespołem opiniodawczo-doradczym przy ministrze finansów i stanowi platformę współpracy i wymiany poglądów pomiędzy administracją podatkową a podatnikami w zakresie cen transferowych.

Tak jak zostało wskazane powyżej, analiza zgodności jest sporządzana przez podatnika, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

Gdy brak danych porównawczych

Zgodne z rekomendacjami FCT, o braku danych porównawczych należy mówić, gdy takich danych nie ma albo gdy wprawdzie są, ale koszt ich pozyskania jest niewspółmiernie wysoki.

Aby dochować należytej staranności w zakresie weryfikacji rynkowego charakteru transakcji, nie można „automatycznie” przejść do przygotowania analizy zgodności. Najpierw należy przeprowadzić ocenę możliwości sporządzenia analizy porównawczej. Zgodnie z rekomendacjami FCT trzeba wykazać kroki, jakie podjęto w celu pozyskania danych porównawczych, a także, że w wyniku podjętych działań nie udało się zidentyfikować odpowiednich danych porównawczych lub ich pozyskanie było nieracjonalne ekonomiczne. W sytuacji gdy została sporządzona analiza zgodności, a możliwe było przygotowanie analizy porównawczej, w ramach kontroli z zakresu cen transferowych organy mogą przeprowadzić taką analizę. Jeżeli cena transferowa w transakcji, po porównaniu do wyników analizy porównawczej, przeprowadzonej przez organy podatkowe okaże się nierynkowa, to dojdzie do doszacowania dochodu podatnika.

Aby zapewnić sobie jak największe bezpieczeństwo, podatnik powinien więc w ramach analizy zgodności odpowiednio uzasadnić brak możliwości sporządzenia analizy porównawczej.

PRZYKŁAD

Podmiot powiązany A, mający siedzibę poza terytorium RP oraz podmiot powiązany B zawarły umowę spółki komandytowej. Rolę komandytariusza pełni podmiot powiązany A, a rolę komplementariusza – podmiot powiązany B. Oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość jest elementem obowiązkowym umowy spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki, udziały komplementariusza oraz komandytariusza w zyskach i stratach są proporcjonalne do wniesionych wkładów. W 2020 r. nastąpiła wypłata zysku za rok 2019 na rzecz komplementariusza oraz komandytariusza. Transakcja umowy spółki osobowej (w tym wypłaty zysku), którą jest m.in. spółka komandytowa, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wartość umowy przekracza progi dokumentacyjne, w związku z czym wspólnicy spółki są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych (w tym analizy cen transferowych).

Ze względu na charakter transakcji, brak jest danych, które umożliwiłyby sporządzenie analizy porównawczej. Każda umowa spółki osobowej jest bowiem sporządzana indywidualnie dla konkretnego podmiotu i będzie zawierała inne założenia, wartości i warunki. Spełniony jest zatem warunek o braku danych porównawczych. Dlatego analiza cen transferowych może zostać przygotowana w formie analizy zgodności, uzasadniającej rynkowy charakter mechanizmu określenia wysokości udziału w zyskach. Podatnik może uzasadnić wielkość danego udziału w analizie zgodności, wykorzystując analizę funkcji pełnionych przez strony transakcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Przygotowanie analizy zgodności dopuszczalne jest również w sytuacji, gdy przeprowadzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych. Tak może się zdarzyć, gdy metoda w danej transakcji będzie specyficzna, a jej cechy będą pozwalały na udowodnienie w sposób inny niż analiza porównawcza, że transakcja ma charakter rynkowy.

PRZYKŁAD

Grupa podmiotów powiązanych prowadzi działalność w wynajmowanym piętrze biurowca. Umowa najmu powierzchni biurowej jest zawarta pomiędzy najemcą a podmiotem A, dominującym w grupie. Biorąc pod uwagę, że najmowane pomieszczenia są wykorzystywane przez wszystkie podmioty z grupy, podmiot A obciąża pozostałe podmioty czynszem na zasadzie refaktury, zgodnie z powierzchnią zajmowanej przestrzeni przez dany podmiot. Jeżeli wartość transakcji (wartość refakturowanych kosztów) przekroczy progi dokumentacyjne, to uzasadnione wydaje się być przygotowanie analizy zgodności w celu udowodnienia rynkowego charakteru rozliczenia, w szczególności zasadności rozliczenia kosztów bez dodawania narzutu.

Techniki wyceny

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. dopuszczają wykorzystanie technik wyceny, stanowiących tzw. szóstą metodę weryfikacji rynkowości cen transferowych. Proces weryfikacji ceny transferowej za pomocą technik wyceny, zgodnie z przepisami, powinien zostać udokumentowany przez podatnika w ramach analizy zgodności. W przypadku zastosowania technik wyceny ustawodawca jednoznacznie wskazuje, jakie elementy powinna zawierać analiza zgodności. Są to m.in. uzasadnienie wyboru danej techniki oraz założeń przyjętych do wyceny, a także uzasadnienie założeń przyjętych do prognoz i opis źródeł danych. Podatnik może wykorzystać wycenę jako podstawę do przygotowania analizy zgodności. Należy jednak zadbać o to, aby rzeczoznawca umieścił w wycenie elementy wskazane w przepisach lub na bazie wyceny rzeczoznawcy przygotować analizę zgodności.

PRZYKŁAD

Podmiot A w danym roku podatkowym sprzedał nieruchomość na rzecz powiązanego podmiotu B. W celu ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, zlecono przeprowadzenie wyceny nieruchomości profesjonalnemu rzeczoznawcy. Proces wyceny oraz jej wyniki zostały przedstawione w operacie szacunkowym.

Cena sprzedaży przekroczyła progi, w związku z czym transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, w tym analizie cen transferowych. Uwzględniając to, że cena nieruchomości została ustalona w ramach zleconej wyceny, podmioty sporządzają analizę zgodności, w której opisują proces przeprowadzenia wyceny wskazując jej obowiązkowe elementy.

PRZYKŁAD

Podmiot A w danym roku podatkowym sprzedał maszynę produkcyjną na rzecz podmiotu B. W celu określenia ceny sprzedaży wykorzystano metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych (tzw. DCF – Discounted Cash Flows), która stanowi technikę wyceny. W ramach określenia wartości maszyny oszacowano i zdyskontowano do wartości bieżącej wszystkie przyszłe przepływy pieniężne, jakie podmiot A mógłby uzyskać, gdyby w dalszym ciągu produkował przy wykorzystaniu sprzedanej maszyny. Wartość skalkulowanych przepływów pieniężnych jest ceną sprzedaży, która przekroczyła progi transakcyjne. Proces kalkulacji ceny przy wykorzystaniu metody DCF powinien w takim przypadku zostać opisany w analizie zgodności zawierającej elementy wskazane w przepisach.

Obowiązkowe elementy

W polskich przepisach z zakresu cen transferowych nie wskazano wprost, jakie elementy powinna zawierać analiza zgodności. Wyjątek stanowią jedynie techniki wyceny, w przypadku których wprost zostały wskazane obowiązkowe elementy analizy. Jak więc przygotować analizę zgodności?

Podatnicy mogą kierować się rekomendacjami FCT w tym zakresie. Zgodnie z nimi, im szersze i dokładniejsze informacje przedstawi podatnik, tym jego większe bezpieczeństwo w przypadku kontroli podatkowej.

W rekomendacjach FCT wskazano, że analizą zgodności może być każde opracowanie lub wywód, który uprawdopodobni, że dana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi została zawarta na warunkach rynkowych.

Dlatego analizy zgodności mogą przybierać różne formy, łącznie z graficznymi czy tabelarycznymi zestawieniami. Podatnik może również wykorzystać dane wynikające ze znajomości branży, przy czym powinien wskazać ich źródło. Analiza zgodności może zawierać różnego rodzaju materiały, które przyczyniają się do udowodnienia, że transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi została zawarta na warunkach rynkowych. Takimi materiałami mogą być m.in. umowy z kontrahentami, ogólnodostępne analizy rynkowe odnoszące się do branży podatnika, odniesienia do sytuacji ekonomicznej, wyceny niezależnych ekspertów, warunki z rozstrzygniętych przetargów czy informacje na temat ofert cenowych, również z popularnych serwisów internetowych. Sporządzając analizę zgodności, można powołać się także na przykłady oraz sytuacje wraz ze sposobami postępowania wskazane w Wytycznych OECD oraz w rezultatach prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych.

Formularz TP-R

W 2020 roku podatnicy po raz pierwszy będą wypełniać informację o cenach transferowych (TP-R) dotyczącą transakcji zawieranych w 2019 r. W formularzu konieczne będzie wskazanie metody weryfikacji ceny transferowej dla danej transakcji. Pomimo że ustawodawca przewidział sporządzenie analiz zgodności i w formularzu TP–R jest miejsce na wskazanie innej metody weryfikacji ceny transferowej dla transakcji, to podatnik nie ma możliwości, aby wskazać analizę zgodności jako sposób weryfikacji ceny transferowej. Dodatkowo, niezależnie od wyboru „innej metody” jako metody weryfikacji ceny transferowej, należy wciąż wskazać wartości minimum i maksimum dla przeprowadzonej analizy, co w przypadku większości analiz zgodności nie jest możliwe. Fakt ten został zgłoszony przez podatników i doradców w czasie konsultacji podatkowych. Na ten moment została przewidziana możliwość składania wyjaśnień w polu tekstowym i zapowiedziano wydanie odpowiednich objaśnień jak prawidłowo wypełnić formularz TP-R. Niemniej jednak wciąż trzeba rozważyć, jak wypełnić pola doty … czytaj dalej

Zgłoś naruszenie/Błąd