Pracownicze Programy Kapitałowe (PPK) – czy tworzyć aktuarialne rezerwy na świadczenia pracownicze zgodnie z MSR 19, KSR 6 lub KSA 1?

Pracownicze Programy Kapitałowe (PPK) – czy tworzyć aktuarialne rezerwy na świadczenia pracownicze?

Wbrew pozorom, odpowiedź wcale nie jest oczywista. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z Ustawą o PPK wartość wpłacanych przez pracodawcę składek na konto pracownika może być zmienna w czasie i uzależniona od stażu pracy w firmie (minimum 1,50%, a maksimum 4,00% płacy brutto miesięcznie).

W skrajnym przykładzie jednostka może wpłacać na PPK w pierwszych 20 latach 1,5% wynagrodzenia, a po 20 latach 4%. Sugerować by to mogło interpretację, że na zwiększone wpłaty po 20 latach pracownik pracuje już w pierwszym dwudziestoleciu.

Taka okoliczność w innych znanych przypadkach, takich jak odprawy emerytalno-rentowe, pośmiertne czy nagrody jubileuszowe nakłada obowiązek tworzenia rezerw aktuarialnych. Załączniki 1-3 i 5 do Ustawy o rachunkowości nakazują bowiem tworzenie „rezerw na świadczenia emerytalne i podobne” wskazując ją jako obowiązkową pozycję w sprawozdaniu.

Standardy MSR 19, KSR 6, KSA 1

Ustawa o rachunkowości oprócz nałożenia wymogu utworzenia rezerw na świadczenia emerytalne i podobne nie daje żadnych bardziej szczegółowych wytycznych. Odsyła ona natomiast do krajowych lub międzynarodowych standardów rachunkowości (art. 10 pkt 3 i rozdział 5).  Te standardy to:

1. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19) „Świadczenia pracownicze”.
2. Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”,

przy czym KSR 6 i tak odsyła do MSR 19 w punkcie 4.7 „(…) Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 >>Świadczenia pracownicze<< (…)”.

MSR 19 w punkcie 59 zaleca korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza, dlatego Polskie Stowarzyszanie Aktuariuszy (PSA) opracowało Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” (KSA 1). Standard ten zbiera wszystkie przepisy odnośnie rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze i daje niejako instrukcję obsługi zarówno z tematu rachunkowości, jak i  aktuariatu, w kontekście polskiej specyfiki wyceny rezerw pracowniczych. Dodatkowo PSA wprowadziło obowiązek jego stosowania przez jego członków, czyli licencjonowanych aktuariuszy.

Do dnia pisania niniejszego artykułu ani KSA 1, ani żaden z innych aktów regulacyjnych MSR 19, KSR 6 i UoR nie odniósł się do tematu rezerw na PPK.

Podsumowując: należy zanalizować tylko MSR 19, bo wszystkie akty regulacyjne do niego odsyłają i same nie wprowadzają żadnych regulacji szczegółowych w naszym temacie.

Klasyfikacja MSR 19

MSR 19 klasyfikuje świadczenia na pięć podstawowych kategorii, od których zależy metodologia szacowania rezerw pracowniczych i obowiązków sprawozdawczych:

1. krótkoterminowe świadczenia pracownicze – świadczenia, które w całości podlegają rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego (wynagrodzenia, urlopy, premie itp.),
2. świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy – zwolnienia grupowe, odprawy z powodu likwidacji miejsca pracy itp.
3. świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia – odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, ekwiwalenty/deputaty węglowe, ener­getyczne dla byłych pracowników itp. – występuje tu podpodział:
   1. program określonych składek – program świadczeń po okresie zatrudnienia, na mocy których jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu i nie ciąży na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych,
   2. program określonych świadczeń – programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.
4. inne długoterminowe świadczenia pracownicze – nagrody jubileuszowe, dodatki stażowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy Do tej kategorii wpada wszystko, co nie wpadło do powyższych kategorii, ponieważ zgodnie z MSR 19 pkt 8: Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Z powyższego widać, że PPK mogą być jedynie klasyfikowane jako program określonych składek lub inne długoterminowe świadczenia pracownicze.

Świadczenie po okresie zatrudnienia – program określonych składek

Klasyfikacja świadczeń PPK jako „Świadczenie po okresie zatrudnienia – program określonych składek” jest najbardziej pociągająca, jeśli chodzi o wygodę, dlatego że dla niej zgodnie z punktem MSR 19 pkt 50 nie jest wymagane tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze.

Jeśli czytać MSR 19 literalnie, to są jednak dwie przeszkody do przyjęcia takiej kategorii:

1. W przypadku mężczyzn wypłata następuje jeszcze w trakcie zatrudnienia, bo w wieku 60 lat.
2. W przypadku obu płci można skorzystać ze zgromadzonych pieniędzy przed ukończeniem 60 lat, np. :

• jako „pożyczkę” na zakup nieruchomości
• bezzwrotnie, za to z istotnymi potrąceniami
• bezzwrotnie w przypadku poważnego zachorowania [skorzystanie z tej opcji może być też równoznaczne z zakończeniem zatrudnienia].

Natomiast, jeśli potraktujemy zdarzenia opisane w punkcie drugim jako rzadkie i zaniedbywalne, to zostaje nam punkt 1, z którego wynikałoby, że świadczenie dla kobiet powinno być inaczej klasyfikowane niż świadczenie dla mężczyzn i podlega innym zasadom ujęcia.  Wydaje się, że taki podział na dwa podświadczenia prowadziłby do nadmiernej komplikacji w praktycznym ujmowaniu tych świadczeń.

Kłóciłoby się to również z zasadą „wiernej prezentacji”, zakładającą, że informacja finansowa powinna przedstawiać przede wszystkim rzeczywistą istotę zjawiska.  Art. 4 ust. 2 Ustawy o rachunkowości mówi bowiem, że „zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”, a tu mielibyśmy w zasadzie identyczne zobowiązanie pracodawcy wobec pracowniczki oraz pracownika płatności składek na PPK, skutkujące zupełnie innym ujęciem.

Zwróćmy jeszcze uwagę, że w ostatnim zdaniu MSR 19 pkt 50 jest potencjalna furtka, że składka za dany okres może być rozliczona później:

Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ obowiązek jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za dany okres. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić obowiązek lub koszty, i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto obowiązki są ustalane bez uwzględ­nienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie przewiduje się ich pełnego rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Dla naszego przykładu można się zastanowić, czy większe składki płatne po 20 latach nie częściowo takimi odroczonymi płatnościami za wcześniejszy okres. Jednak przy takiej interpretacji powstawałyby straty i zyski aktuarialne, czemu powyższy punkt jawnie zaprzecza.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze

Jeśli postawimy na ortodoksyjne czytanie MSR 19, to zostaje nam ta kategoria i w związku punkt 155 MSR 19:

155 Przy ujmowaniu i wycenie nadwyżki lub niedoboru w programie innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka stosuje przepisy paragrafów 56-98 oraz 113–115. Ujmując i wyce­niając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka powinna stosować paragrafy 116–119.

[Uwaga: literówka w oficjalnym tłumaczeniu została poprawiona przez autora].

Jednak wszystkie te paragrafy dotyczą świadczeń po okresie zatrudnienia – programu określonych świadczeń i nakazują tworzenie rezerw pracowniczych aktuarialną metodologią Prognozowanych Uprawnień Jednostkowych (ang. Projected Unit Credit).

W przypadku PPK nie mamy jednak do czynienia z określonym świadczeniem a określoną składką. Wydaje się, że autorzy MSR 19 nie przewidzieli innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, w których zdefiniowana jest składka, a byłoby to proste do naprawy dodając w punkcie 155 MSR 19 również paragraf 50 do listy.

Konkluzja

Twórcy MSR 19 (ani krajowych przepisów o rachunkowości) nie przewidzieli takiego typu świadczenia, jakimi są PPK i nie podlegają one wprost w żadne przepisy.

Naszym zdaniem jedynym rozwiązaniem, które nie powoduje konfliktu z pozostałymi przepisami, ale i zdrowym rozsądkiem, jest nietworzenie aktuarialnych rezerw pracowniczych na Pracownicze Plany Kapitałowe.

dr n. mat. Paweł Kawa, aktuariusz, nr licencji 0189, Halley.pl aktuariusze Sp. z o.o., www.halley.pl